Бухгалтерский учет в торговле 1997'4
	Home Поиск Издания Контакты k-press.ru

Продолжается подписка на наши издания! Вы не забыли подписаться?

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ У УЧАСТНИКОВ ДОГОВОРА
НА ПЕРЕРАБОТКУ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Определение термина “давальческое сырье” неоднократно встречается в нормативных документах.

Давальческим считается сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для дальнейшей переработки, включая розлив.

На практике встречается также зарубежный термин “толлинг”, обозначающий способ организации производства, основанный на разделении товарно-сырьевых потоков и переработки давальческого сырья. То есть сырье, переданное в переработку, не переходит в собственность переработчика, а остается собственностью давальца (термин “давалец” используется в письме Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. № 103 “Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках”). Поэтому переработчик в этом случае производит не готовую продукцию, а работу по переработке сырья в готовую продукцию.

Гражданским законодательством договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора. По существу, такой договор наиболее близок к договору подряда. В самом деле, в соответствии со статьей 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

В то же время договор переработки сырья на давальческих условиях имеет ряд особых черт, не позволяющих однозначно применять к нему положения главы 37 ГК РФ, в которой речь идет о подряде. В частности, согласно статье 704, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Очевидно, что договор переработки сырья на давальческих условиях однозначно подразумевает использование материала заказчика.

Кроме того, не определен предельный размер доли заказчика в используемых материалах при производстве готовой продукции, позволяющий однозначно считать договор между заказчиком и подрядчиком именно договором подряда, а не договором поставки изготавливаемой по заказу продукции. Дело в том, что подрядчик в части реализации продукции, изготовленной из собственного (приобретенного в собственность) материала, практически ничем не отличается от поставщика в договоре поставки. В этой связи существенным является критерий, изложенный в пункте 1 статьи 3 Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи от 11 апреля 1980г.: “договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров”.

В подавляющей массе случаев договор о переработке сырья на давальческих условиях подразумевает использование переработчиком также собственного сырья. Поэтому этот договор, как и любой договор подряда, по которому подрядчик использует свой материал, будет походить на договор купли-продажи.

Отличительной же особенностью договора подряда в этом случае будет предусмотренное им право заказчика во всякое время проверять ход и качество собственно работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность (статья 715 ГК РФ). При этом, если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и, при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования, отказаться от договора подряда либо поручить исправление работ другому лицу за счет подрядчика, а также потребовать возмещения убытков.

Таким образом, в общем случае договор переработки сырья на давальческих условиях является смешанным договором, содержащим в себе элементы договора подряда и договора поставки. Прямого регулирования этого договора гражданское законодательство не содержит. Поэтому желательно явно оговаривать в таком договоре такие положения, как: момент перехода рисков при передаче материальных ценностей, подлежащих обработке, и материальных ценностей, являющихся результатом произведенной работы; цена работы и порядок распределения экономии переработчика; права давальца во время выполнения работы переработчиком; порядок приемки материалов в переработку по качеству; ответственность переработчика за неэкономное расходование полученного материала и несохранность полученного материала.

На то, что договор на переработку давальческого сырья относится к смешанным договорам, указывалось в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее ВАС), в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 1996 г. № 607/96. В этом постановлении обращается внимание также на то, что договор на переработку давальческого сырья нельзя путать с договором мены. В самом деле, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Однако, как уже указывалось, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то в сущности мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья, не являющимися отношениями по договору мены, и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, являющимися бартерными отношениями.

Схема бухгалтерского учета операций по договору
о переработке давальческого сырья

Порядок учета таких операций регламентируется Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

Очевидно, что материалы, готовые к передаче в переработку силами сторонней организации, учитываются у предприятия на счете 10 “Материалы”. Эти материалы могут быть как прошедшими, так и не прошедшими определенной обработки внутри предприятия. При этом упаковку, фасовку готовой продукции и товаров силами сторонних организаций нельзя рассматривать как переработку материальных ценностей на давальческих условиях, так как в этом случае не происходит смены существа товара.

Для учета материалов, переданных в переработку на сторону, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен субсчет к счету 10, который так и называется — “Материалы, переданные в переработку на сторону”. Согласно этому документу на данном субсчете учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону и в последующем включаемых в себестоимость полученных из них изделий.

Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним предприятиям, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, получениые из переработки.

Таким образом, у передающей стороны учет операций по переработке сырья на давальческих условиях ведется по следующей схеме:

дебет счета 10, субсчет “Материалы, переданные в переработку на сторону” кредит счета 10 — материалы переданы в переработку на сторону.

В момент получения переработанных материалов (готовой продукции) от переработчика следует сделать проводки:

дебет счета 20 “Основное производство” кредит счета 10, субсчет “Материалы, переданные в переработку на сторону”— списаны переработанные на давальческих условиях материалы в производство;

дебет счета 20 кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”— начислена оплата переработчику за выполненные работы,

дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” кредит счетов 60, 76 — оприходован НДС по работам, выполненным переработчиком.

Если помимо затрат по переработке сырья на давальческих условиях произведены прочие затраты по производству готовой продукции, то необходимо сделать проводку:

дебет счета 20 кредит счета 02 “Износ основных средств”, счета 05 “Амортизации нематериальных активов”, счета 10, счета 76 и т-д.— собраны прочие затраты по производству готовой продукции.

При сдаче готовой продукции на склад следует сделать проводку:

дебет счета 40 кредит счета 20 — оприходована готовая продукция.

Если буквально читать текст Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), то в случае, если полученная из переработки продукция является одновременно готовой продукцией и у давальца, то начисление платы переработчику следует делать по дебету счета 40 “Готовая продукция”. Однако представляется, что логичнее это делать на счете 20, который, по всей видимости, придется открыть, так как помимо собственно стоимости переданных материалов и услуг по их переработке при изготовлении такой готовой продукции в ее себестоимость могут также войти стоимость транспортных услуг, услуг за хранение и прочие затраты. Кроме того, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена корреспонденция типа:

дебет счета 40 кредит счетов 60,76.

Открыть счет 20 давальцу следует, по всей видимости, тогда, когда будут произведены и оприходованы расходы на производство готовой продукции, но не позднее, чем эта готовая продукция будет оприходована от переработчика.

Таким образом, учет у предприятия, передающего материалы в переработку, ведется по производственной схеме. Хотя это обстоятельство не дает однозначного ответа на вопрос о том, является ли давалец производителем. Возникающие в связи с этим проблемы будут рассмотрены ниже.

Рассмотрим теперь учет у переработчика. Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых предприятием-изготовителем, предназначен забалансовый счет 003 “Материалы, принятые в переработку”. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету ООЭ ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Таким образом, по договору о переработке давальческого сырья переработчик должен будет вести учет по следующей схеме:

дебет счета 003 — приняты материалы в переработку;

дебет счетов 20, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы” кредит счетов 02, 05, 10, 12 “МЕЛ”, 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”, 68 “Расчеты с бюджетом”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 76 и т.д.— калькулируется себестоимость переработки давальческого сырья;

кредит счета 003 и одновременно дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” кредит счета 20 работа принята заказчиком (давальцем);

дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” кредит счета 46 — начислена задолженность заказчика за переработку давальческого сырья;

дебет счета 46 кредит счета 68 — начислен НДС,

дебет счета 46 кредит счета 80 “Прибыли и убытки”— прибыль от реализации.

Как видно, оборотом по реализации у переработчика делается не полная стоимость готовой продукции, а только лишь стоимость переработки давальческого сырья. Соответственно и счет-фактура выписывается переработчиком в момент отгрузки готовой продукции только на стоимость переработки.

По нашему мнению, кредитовать счет 003 следует не ранее, чем произведена отгрузка готовой продукции давальцу, так как принятые от давальца материалы, находящиеся в незавершенном производстве, хотя и потеряли, по всей видимости, свой первоначальный вид, но продолжают быть материалами, принадлежащими давальцу, полученными для переработки в готовую продукцию.

Очевидно, что передача сырья на переработку может быть оформлена и как договор мены, то есть с условием перехода права собственности от заказчика к переработчику.

Представляет интерес сравнение договора мены и договора переработки давальческого сырья с точки зрения минимизации налогообложения.

Примем за условие, что цена продажи сырья, подлежащего переработке, равна его балансовой стоимости.

Для заказчика различие двух этих договоров, в общем случае, сведется к следующему:

1. При передаче сырья переработчику с условием перехода права собственности эту передачу следует рассматривать как реализацию прочих активов с отражением через счет 48 “Реализация прочих активов”. При этом необходимо будет начислить НДС с продажной стоимости этого сырья. Здесь возникает вопрос о том, когда надо будет отразить этот оборот по счету 48 и начислить НДС. Дело в том, что в соответствии с ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам только в момент исполнения обязательств обеими сторонами, если договором мены не установлено иное. Поскольку переработчик не сможет выполнить свою часть договора ранее, чем осуществит переработку полученного сырья, то отгруженное сырье в общем случае должно числиться у заказчика по дебету счета 45 “Товары отгруженные”. В этом случае момент отгрузки (то есть момент перехода права собственности) и момент оплаты сырья будут совпадать. При этом момент начисления НДС с выручки от реализации сырья совпадет с моментом принятия к зачету НДС по полученной готовой продукции.

Таким образом, если договором мены не предусмотрен отличный от регламентированного момент перехода права собственности на обмениваемые товары, то НДС к реальной уплате в бюджет не возникает. Однако, если право собственности на сырье не переходит к переработчику к моменту его переработки, то его надо будет учитывать на счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”. Товарно-материальные ценности, учитываемые на этом счете, по общему правилу не подлежат расходованию. Возникает противоречие между целью договора и отношениями собственности по нему. Поэтому было бы логичнее предусмотреть в договоре, что право собственности на сырье переходит к переработчику не позднее начала его переработки.

Однако в этом случае у заказчика при определении выручки для целей налогообложения методом “по отгрузке” возникает оборот по кредиту счета 48, облагаемый НДС. В зачет этот НДС можно будет взять только при получении готовой продукции от переработчика, то есть произойдет отвлечение денежных средств из оборота. Прибыли от реализации сырья в нашем случае не будет.

2. При передаче сырья в переработку на давальческих условиях сырье продолжает числиться на балансе у собственника (давальца), поэтому у него возникает необходимость уплаты налога на имущество. При передаче его на бартерных условиях — сырье либо списывается с баланса заказчика и таким образом налогом на имущество не облагается, либо числится на счете 45 и, в соответствии с изменениями и дополнениями от 5 июня 1997 г. № 3 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий”, облагается налогом на имущество.

3. Полученная готовая продукция по договору о переработке давальческого сырья приходуется в конечном итоге на счет 40, и ее реализация осуществляется по производственной схеме, тогда как по договору мены эта же продукция должна быть оприходована как товар на счет 41 “Товары” и реализована по схеме торговли (в большинстве случаев, оптовой). С точки зрения размера НДС и налога на прибыль разницы в общем случае не возникает, однако база для расчета налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищной сферы и объектов соцкультбыта в первом случае будет больше на стоимость полученной готовой продукции. Однако по времени обороты по реализации возникнут позднее, чем по договору мены.

Для переработчика это различие состоит в следующем:

1. В случае оформления сделки договором на переработку давальческого сырья полученное сырье на баланс переработчиком не приходуется, поэтому необходимости начисления налога на имущество у него не возникает. В случае оформления сделки договором мены, как было показано выше, необходимо предусмотреть переход права собственности к моменту начала переработки сырья от заказчика к переработчику. Следовательно, сырье в этом случае приходуется на баланс переработчика и подлежит обложению налогом на имущество. Кроме того, присутствующий в общем случае НДС будет оприходован на счет 19, но к зачету из бюджета до момента оплаты, каковым является в случае договора мены момент отгрузки готовой продукции заказчику, быть принят не может.

2. Оборот по реализации у переработчика в случае договора мены будет больше, чем в случае договора на переработку давальческого сырья на величину стоимости перерабатываемого сырья. Следовательно, в общем случае возрастет база для расчета НДС, налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищной сферы и объектов соцкультбыта.

Таким образом, для переработчика однозначно более выгодным является договор переработки сырья на давальческих условиях, нежели договор мены. Для поставщика сырья на переработку договор мены выгоднее, хотя степень невыгодности договора на переработку на давальческих условиях зависит от того, является ли это сырье произведенным самим этим предприятием или приобретенным на стороне, а также от того, чем для него является полученная от переработчика готовая продукция.

Особенности налогообложения операций
по переработке на давальческих условиях отдельных видов сырья

Выделим следующие вопросы

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

1. Особенности учета и налогообложения производства и переработки подакцизной продукции (кроме минерального сырья) на давальческих условиях.
2. Лицензирование производства алкогольной продукции, производимой на давальческих условиях.
3. Возможности получения льгот по налогам участниками договора на переработку давальческого сырья.
4. Особенности учета и налогообложения переработки подакцизных видов минерального сырья на давальческих началах.
5. Особенности налогообложения операций с давальческим сырьем в сельском хозяйстве.
6. Бухгалтерский учет в случае, когда давалец рассчитывается с переработчиком сырьем.
7. Особенности налогообложения и таможенного оформления операций по “внешнему “толлингу”, в том числе для предприятий черной и цветной металлургии.

Прежде всего, следует обратить внимание на порядок начисления акцизов по подакцизной продукции, производимой на давальческих началах. Порядок исчисления акцизов по всем видам продукции, кроме подакцизных товаров, ввозимых на территорию РФ, а также отдельных видов минерального сырья, о которых речь пойдет ниже, регламентируется Инструкцией Госналогслужбы РФ от 22 июля 1996 г. № 43 “О порядке исчисления и уплаты акцизов” (далее — Инструкция № 43). Согласно этой Инструкции, плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым из давальческого сырья на территории РФ, являются производящие их организации; а по подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ из давальческого сырья, принадлежащего организациям, подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков в РФ — организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению этих товаров и реализующие их.

При этом по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов (это алкогольная и табачная продукция), объектом обложения является объем произведенных подакцизных товаров в натуральном выражении.

По подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах (к ним в настоящее время относятся ювелирные изделия, бензин автомобильный и легковые автомобили), для определения облагаемого оборота принимается стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из:

• максимальных отпускных цен (с учетом акциза по установленным ставкам), применяемых в организации на аналогичные товары собственного производства на момент передачи (отгрузки) готовых товаров, а при их отсутствии — исходя из рыночных цен, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде;
• исходя из цен на подакцизные товары, производимые на территории РФ из давальческого сырья;
• исходя из отпускных цен с включением в них суммы акциза — по подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ из давальческого сырья и реализуемых на территории РФ.

В случае использования в качестве сырья, включая давальческое, подакцизных товаров (за исключением подакцизных видов минерального сырья), по которым на территории РФ уже был уплачен акциз (включая акциз, взимаемый таможенными органами РФ и внесенный в бюджет РФ), сумма акциза, подлежащего уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченного по сырью, использованному (списанному) для его производства. Здесь следует отметить, что при производстве бензина из нефти, в том числе на давальческих условиях, акциз, входящий в цену перерабатываемой нефти, к зачету не принимается, так как нефть является подакцизным видом минерального сырья. Об этом говорится также в письме Госналогслужбы РФ и ФСНП РФ от 9 октября 1996 г. №№ ВЗ— 6–03/709, ЮЧ-2477 “О проведении проверки исчисления и уплаты акцизов предприятиями, производящими бензин автомобильный”.

Согласно пункту 13 последней редакции Инструкции № 43 сумма акциза, подлежащего уплате по готовой алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченного по спирту или алкогольной продукции, подлежащей доработке (включая разлив), только в случае представления организациями — поставщиками спирта и алкогольной продукции — копии лицензии на право занятия соответствующим видом деятельности.

Вопрос о лицензировании производства алкогольной продукции на давальческих условиях будет рассмотрен подробнее ниже.

По подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ из давальческого сырья, принадлежащего организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ, сумма акциза, подлежащего уплате в бухгалтерский учет и отчетность бюджет, уменьшается на сумму акциза, уплаченного таможенным органам.

Важным является то, что по подакцизным товарам, изготовленным из подакцизного давальческого сырья, уменьшение сумм акциза по этим товарам производится только в случае представления налогоплательщиками копий платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов РФ об уплате и фактическом поступлении денежных средств в бюджет РФ по использованному сырью. В таком же порядке производится уменьшение сумм акциза по подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ из подакцизного давальческого сырья, принадлежащего организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в РФ.

Сумма акциза, уплаченная по подакцизным товарам, в дальнейшем использованным для производства товаров, не облагаемых акцизами, относится на себестоимость этих товаров. Это положение не распространяется на спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого, в случае использования его в качестве сырья для производства неподакцизных товаров: в этом случае сумма акциза, уплаченного при его приобретении, возмещается из бюджета в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12 июля 1996 г. № 800 “О порядке возмещения из федерального бюджета сумм акциза на спирт этиловый, вырабатываемый из всех видов сырья, за исключением пищевого, и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции”. При этом неважно, будет ли этот спирт переработан в неподакцизные товары самим предприятием, или он будет передан в переработку на давальческих условиях.

В соответствии с пунктом 5 рассматриваемой Инструкции акцизы не уплачиваются по подакцизным товарам, вывезенным за пределы территории РФ (за исключением подакцизных товаров, вывезенных в государства — участники СНГ, а также подакцизных товаров, вывезенных в порядке товарообмена). При этом необходимо предоставить в налоговые органы необходимые документы в соответствии с пунктом 5 Инструкции № 43. До внесения изменений и дополнений от 12 мая 1997 г. № 1 в рассматриваемую инструкцию, из ее текста следовало, что эта льгота распространялась только на организации, производящие и реализующие на экспорт подакцизные товары собственного производства.

В последней редакции Инструкции появился пункт 7, в котором сказано, что организации (включая собственников давальческого сырья), которым предоставляется льгота по налогообложению экспортируемых товаров, должны обеспечить раздельный учет производства и реализации таких товаров. Таким образом, собственникам давальческого сырья при экспорте готовой продукции каким-то образом должна быть предоставлена эта льгота, тогда как переработчикам эта льгота не предоставляется, а именно они являются плательщиками акцизов.

Механизм предоставления этой льготы рассмотрен в письме Госналогслужбы РФ от 2 апреля 1997 г. № 03–2-11 “Об акцизах”. Согласно этому письму в случае, когда непосредственным экспортером подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья, является организация-собственник этих товаров, не являющаяся плательщиком акцизов, сумма акцизов, оплаченная организацией-собственником давальческого сырья по подакцизным товарам организации-производителю, уплатившему акциз в бюджет, зачитывается организации-собственнику давальческого сырья в счет предстоящих платежей по налогам на основании его письменного заявления и расчетов (по форме, согласно приложению к рассматриваемому письму), составляемых организацией-собственником подакцизных товаров, экспортирующих их, после представления в налоговые органы следующих документов:

• перечисленных в пункте 5 Инструкции № 43; при этом должны соблюдаться все условия предоставления льготы по налогообложению экспортируемых товаров, предусмотренные пунктами 5 и 6 данной инструкции;
• платежных поручений и выписки из банка, подтверждающих факт оплаты организацией-собственником товаров акцизов организации, изготовившей на давальческих началах подакцизные товары;
• платежных поручений с отметкой банка и соответствующих налоговых органов об уплате организацией, изготовившей подакцизные товары на давальческих началах, и фактическом поступлении денежных средств в бюджет.

Очень проблемным является вопрос о лицензировании производства, хранения, разлива и оптовой реализации алкогольной продукции, изготавливаемой на давальческих условиях.

Сложность в данном случае состоит в том, что оба партнера — и давалец, и переработчик — ведут учет у себя по производственной схеме, но при этом первый из них производит продукцию в бухгалтерском и юридическом смысле слова, а второй — в технологическом. При этом подробно эта ситуация ни в одном нормативном акте не рассматривается. Поэтому изложенные ниже рассуждения являются одними из возможных и представляют точку зрения автора, основанную на анализе имеющихся документов.

Итак, необходимость лицензирования производства, хранения, разлива и оптовой реализации спирта этилового и алкогольной продукции закреплена в Законе от 22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции”. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 1996 г. № 127 утверждены соответствующие Положения о лицензировании. Согласно этим “Положениям” лицензии выдаются на каждый выполняемый вид деятельности — производство, разлив, хранение в организациях, оптовую реализацию. Передача лицензии другой организации или оказание услуг по лицензируемым видам деятельности другим организациям запрещаются. Что понимается под “оказанием услуг по лицензируемым видам деятельности” из нормативных документов неясно. Однако, положениями предусмотрено, что организации, получившие лицензии на право производства, разлива, хранение на предприятиях и оптовую реализацию алкогольной продукции обязаны реализовывать алкогольную продукцию только при наличии у организации-партнера соответствующих лицензий на производство, разлив, оптовую или розничную реализацию. Очевидно, что и у обоих участников процесса производства алкогольной продукции из давальческого сырья также должны быть лицензии.

При этом понятно, что у переработчика должна быть лицензия на производство алкогольной продукции. Давалец также ведет учет по производственной схеме, поэтому нельзя сказать, что он занимается оптовой торговлей и формирует торговую наценку. Следовательно, давалец также должен иметь лицензию на производство. Этот вывод косвенно вытекает и из положений пункта 13 Инструкции № 43, рассмотренной выше. При этом, как сказано в совместном письме Госналогслужбы РФ, Государственной инспекции по обеспечению государственной монополии на алкогольную продукцию и Минфина РФ от 26 мая 1995 г. №№ ВГ-6–04/294, АВ-6/652, 09–04–02/2 “если предприятие производит водку и разливает ее в стеклотару, то оно должно иметь лицензию на производство водки и уплачивает лицензионный сбор только за производство”.

Постановлением Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. № 197 “'О введении платы за выдачу лицензий на производство, разлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции” установлены размеры лицензионных сборов за производство, разлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции.

Расходы предприятий, связанные с уплатой лицензионных сборов за производство, разлив и хранение алкогольной продукции, учитываются в виде надбавки к отпускным ценам на готовую продукцию и отражаются в учете проводкой:

дебет счета 46 кредит счета 68.

Размеры лицензионных сборов предусмотрены в процентах от установленной законодательством минимальной оплаты труда за литр продукции. По нашему мнению, рассматриваемые лицензионные сборы в случае производства алкогольной продукции на давальческих условиях должен уплачивать только давалец, так как именно он формирует отпускные цены на готовую продукцию. Однако можно обосновать и другие точки зрения (лицензионный сбор должен уплачивать переработчик либо обе стороны договора), поэтому очевидно, что этот вопрос нуждается в дополнительных разъяснениях.

Здесь же необходимо отметить, что постановлением Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № З-П постановление Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. № 197 было признано несоответствующим Конституции РФ, по этой причине оно утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения упомянутого постановления Конституционного Суда РФ.

Схемы бухгалтерского учета при передаче на переработку
на давальческих условиях подакцизного сырья

В соответствии с письмом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” по товарам, выработанным из давальческого сырья, сумма акцизов, предусмотренная в составе выручки от реализации, отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 68, субсчет “Расчеты по акцизам”. По дебету счета 19, субсчет “Акцизы по оплаченным материальным ценностям” организация отражает суммы акцизов, уплаченные поставщикам за подакцизные товары, используемые в качестве сырья для производства подакцизных товаров, по которым засчитывается акцизный платеж, в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 и др.

Рассмотрим сказанное на примерах.

Пример 1. Допустим, из приобретенного спирта по цене без НДС и акциза 18 тыс. руб. за 1 л крепостью 96% (ставка акциза — 12 тыс. за 1 л) на давальческих условиях производится, включая разлив, вино специальное (в терминах Инструкции № 43) крепостью 22% (ставка акциза — 3 тыс. руб. за 1 л). Затраты переработчика составляют 90 млн. руб., цена переработки без НДС и акциза — 100 млн. руб. Ставка лицензионного сбора за производство, разлив и хранение вина специального — 1,5% от ММОТ за 1 л. Продажная цена изготовленного вина без НДС, акцизов и лицензионных сборов — 47 тыс. руб. за 1 л. Все операции происходят в одном отчетном периоде. Налогообложение выручки осуществляется у обоих сторон договора методом “по отгрузке”. Необходимые расчеты приведены после таблицы.

Расчет НДС при оприходовании спирта: (18000000 руб. + 12000000 руб.) X 20% = 6000000 руб.

Расчет акциза:

максимальный выход вина из спирта — 96/22 = 4,363 л. технологические потери = 0,00Зл.

Должно быть начислено акциза: 133000 руб./л х 4360 л =13 060 000 руб.

К зачету у переработчика по спирту может быть принято не более, чем:

12000 руб. х 22%: 96 % х 4 360 л =1 1 990 000 руб. (в соответствии с пунктом 13 Инструкции № 43).

К зачету у давальца по спирту также может быть принят акциз в сумме не более, чем 1 990 000 руб., а также акциз, уплаченный переработчику в сумме 1 090 000 руб., итого 13 080 000 руб.

Акциз, списываемый на технологические потери: 12 000 000 руб.— 11990 000 руб. = 10 000 руб.

Расчет продажной цены переработки с НДС и акцизами: (10000000 руб. + 1090000 руб.) х 1,2 = 121 З08 000 руб.

Расчет лицензионного сбора: 83 490 руб. X 1.5 %/л х 4 360 л = =5460246 руб.

Пример 2. Допустим, спирт из пищевого сырья используется для производства лекарственных настоек, которые акцизами не облагаются. При этом ставка акциза по спирту составит 8 тыс. руб. за 1 л, цена спирта без НДС и акциза — 18 тыс. руб. за 1 л. Максимальный выход лекарственной настойки из спирта — 2,4 л на 1 л спирта. Затраты переработчика составляют 8 млн. руб., цена переработки по договору — 12 млн. руб., включая НДС. Продажная цена изготовленной настойки — 90 тыс. руб. за 1 л. Все операции происходят в одном отчетном периоде. Налогообложение выручки осуществляется у обоих сторон договора методом “по отгрузке”. Необходимые расчеты приведены после таблицы.

Лекарственные средства, в соответствии с подпунктом “у” пункта 12 Инструкции о порядке исчисления НДС освобождены от НДС. Однако от НДС освобождены сами лекарственные средства, а не работы по их изготовлению. Поэтому указанной льготой переработчик, по всей видимости, воспользоваться не сможет (см. схему).

Расчет НДС при оприходовании спирта: (1800000 руб. + 800000 руб.) x 20% = 520000 руб.

Очевидно, что учет у переработчика спирта в неподакцизную продукцию не зависит от типа используемого спирта (из пищевого или непищевого сырья).

Рассмотренные проблемы лицензирования и уплаты лицензионных сборов, как было показано выше, возникли по причине некорректного определения понятия “производитель” в случае переработки сырья на давальческих условиях в соответствующих нормативных документах. Кроме лицензионного сбора, отсутствие четкости в этом вопросе, также сказывается на возможности получения льгот по ряду налогов. Выше был рассмотрен пример со льготой по НДС при производстве лекарственных средств. Еще пример. В соответствии с Законом РФ от 31 декабря 1995 г. № 227— ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, освобождена от налогообложения прибыль предприятий всех организационно-правовых форм, полученная от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения, по Перечню, утвержденному Правительством РФ.

Возникает вопрос: если предприятие реализует медицинскую продукцию, произведенную сторонней организацией на давальческих условиях, то кто из участников договора — давалец или переработчик — имеет право на эту льготу и имеет ли? Официальных разъяснений по данному вопросу нет, а в неофициальных разяснениях представители налоговых органов высказывали мнение, что в этом случае льготой не может воспользоваться ни одна из сторон договора на переработку давальческого сырья. Эта точка зрения является очень спорной, и по этому вопросу также необходимо получить официальные разъяснения.

В соответствии с Законом РФ от 7 марта 1996 г. № 23-ФЗ “Об акцизах” акцизами в том числе облагаются и отдельные виды минерального сырья в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.

Порядок уплаты акцизов по нефти и природному газу регламентируется Инструкцией Госналогслужбы РФ от 1 ноября 1995 г. № 40 “О порядке уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат и природный газ”. В соответствии с этой инструкцией плательщиками акциза на нефть, включая газовый конденсат, являются, в соответствии с действующим законодательством, организации и предприятия независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности, осуществляющие добычу нефти и газового конденсата на территории РФ и ее континентальном шельфе.

Плательщиками акциза на природный газ являются организации и предприятия (объединения) по транспорту и поставкам газа Российского акционерного общества “Газпром)”, реализующие газ газосбытовым организациям (перепродавцам) и непосредственно потребителям, минуя эти сбытовые организации.

При этом в случае реализации нефти или газа объектом обложения акцизом является объем реализованной продукции, а при переработке нефтегазодобывающими организациями и предприятиями нефти, включая газовый конденсат, или передаче их на давальческой основе на промпереработку другим организациям и предприятиям объектом обложения является количество нефти, включая газовый конденсат, переданное в переработку. Однако в пункте 16 этой Инструкции, регламентирующем порядок ведения бухгалтерского учета по акцизу, рассматривается только случай реализации нефти и природного газа и соответствующее начисление акциза в дебет счета 46. В то же время, передача нефти и газа в переработку ни на самом добывающем предприятии, ни на перерабатывающем предприятии на давальческих условиях по счету 46 не отражается. Таким образом, имеется определенное противоречие. Однако в соответствии с уже упомянутым письмом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 фактическая себестоимость подакцизных товаров (без учета акцизов), используемых для производства других товаров, не облагаемых акцизами, отражается по кредиту счетов 21 “Полуфабрикаты собственного производства” или 40 в корреспонденции с дебетом счета 20. Одновременно по этим товарам исчисляется сумма акцизов, которая отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 20.

Таким образом, акциз в данном случае должен быть начислен проводкой:

дебет счета 20 кредит счета 68 (такой же порядок предусмотрен пунктом 13 ранее рассмотренной Инструкции № 43).

Предприятия, перерабатывающие нефть в неподакцизную продукцию на давальческих условиях, плательщиками акцизов не являются.

Подакцизным является в принципе и такой вид минерального сырья, как уголь. Однако в связи с убыточностью предприятий угледобывающей отрасли этот вид акциза практически не взимается. Соответственно не определен порядок его уплаты при переработке угля на давальческих условиях.

Следует отметить, что изменениями и дополнениями от 7 сентября 1995 г. № 2 Инструкции Госналогелужбы РФ от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” организации, производящие горюче-смазочные материалы на давальческих условиях, исключены из плательщиков налога на реализацию ГСМ. Таким образом, именно этот налог уплачивают организации, реализующие ГСМ, а не работу по их изготовлению, что совершенно справедливо.

Подход к определению плательщика и оборота для исчисления налога, основанный на точном определении собственника товара, к сожалению, прослеживается не во всех случаях. В частности, допущено смешение договоров мены и переработки сырья на давальческих условиях как в утратившей силу Инструкции Госналогслужбы РФ от 30 сентября 1994 г. № 28 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы”, так и в сменившей ее Инструкции Госналогслужбы РФ от 31 декабря 1996 г. N 44 “О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы” (далее Инструкция № 44).

Согласно Инструкции N 44 плательщиками отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы являются пользователи недр, осуществляющие добычу полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Налогооблагаемой базой по этим отчислениям является стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Как сказано в пункте 15 Инструкции N 44 “при поставках в порядке натурального обмена на другие виды продукции или передаче на промпереработку, в том числе на давальческой основе, дата совершения оборота определяется в зависимости от установленного порядка определения выручки от реализации продукции”.

Таким образом, из этого текста вытекает, что при передаче сырья на переработку на давальческих условиях у добывающего предприятия возникает оборот по реализации. Однако, как было показано выше, никакого оборота по реализации у предприятия в этом случае еще не возникает, и в этом и есть принципиальное отличие договора на переработку давальческого сырья от договора мены. Вместе с тем, представляется, что возражений со стороны налоговых органов не последует, если производить отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы в момент передачи сырья на переработку, то есть одновременно с проводкой: дебет счета 10 кредит счета 10.

Базой для расчета отчислений в этом случае согласно пункту 13 Инструкции № 44 будет рыночная цена первого товарного продукта, определяемая исходя из рыночных цен на аналогичную по качеству продукцию, сложившуюся в отчетном периоде в данном регионе. Так как согласно пункту 6 Положения о составе затрат отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы относятся на себестоимость продукции, их начисление следует отражать в учете добывающего предприятия-давальца проводкой дебет счета 20 кредит счета 68.

Налогообложение операций с давальческим сырьем в сельском хозяйстве также имеет свои особенности. В соответствии с Инструкцией о порядке исчисления налога на прибыль “при передаче сельскохозяйственного сырья в переработку другому предприятию на давальческих началах прибыль, полученная от реализации промышленной продукции, подлежит уменьшению на сумму расчетной прибыли, определяемую исходя из удельного веса затрат от производства сельскохозяйственной продукции в общих затратах промышленной продукции”.

В тех случаях, когда хозяйство, согласно заключенному договору, затраты по переработке сахарной свеклы компенсирует сахарному заводу частью выработанной готовой продукции, то указанные затраты (строка 3 расчета) определяются расчетно, исходя из количества сахара-песка, оставляемого на сахарном заводе, и рыночной цены сахара (без налога на добавленную стоимость).

Часто при передаче сырья в переработку давалец рассчитывается с переработчиком сырьем или готовой продукцией.

Рассмотрим пример, взятый из сельскохозяйственной области.

Предприятие закупило 530 000 кг подсолнечника по цене 900 руб. за 1 кг плюс НДС 10% и передало его в переработку на давальческих условиях. Расчет за переработку произведен зачетом 30% сданного подсолнечника (159000кг).

По расчету переработчика выход подсолнечного масла — около 34% (125777 кг * (530 000 — 159 000) х 33.9%), выход жмыха — около 30% (110 986 кг = (530 000 — 159000)х29,9%).

Расчет за подсолнечник будет произведен готовой продукцией с торговой наценкой.

Рассмотрим схему бухгалтерского учета в данном случае.

1. Получен подсолнечник от поставщика:

дебет счета 10 кредит счета 60

— 530 000кг х 900руб./кг = 477 000000 руб. дебет счета 19 кредит счета 60 — 47 700 000 руб.

2. Подсолнечник передан в переработку:

дебет счета 10, субсчет “Материалы, переданные в переработку на сторону” кредит счета 10

— (530 000 кг-159 000 кг) X 9тру6./кг = 371 000 кг х X 900руб./кг = 333 900 000 руб.

3. Подсолнечник передав в счет оплаты за переработку, переход права собственности произойдет в момент произведения взаимозачета:

дебет счета 45 кредит счета 10 — 159000 кгх 900руб./кг = 143 100000 руб.

4. Получена готовая продукция от переработчика:

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет “Материалы, переданные в переработку на сторону”— списывается стоимость переработанного подсолнечника в сумме 333900000руб.;

дебет счета 20 кредит счета 76 — начислено переработчику за выполненную работу в сумме 131 175 труб. = (143 100 труб. + 14 310 труб.) 1,2,

дебет счета 19 кредит счета 76 — НДС (20%) по выполненной работе в сумме 26 235 000 руб.

Хотя перерабатываемая и изготавливаемая продукция облагаются по ставке НДС 10%, при переработке давальческого сырья в соответствии с письмом Госналогслужбы РФ от 18 апреля 1996 г. № ВЗ-4–03/34н, она облагается по ставке НДС 20%:

дебет счета 76 кредит счета 48 — погашена задолженность переработчику зачетом стоимости переданного подсолнечника в сумме 143 100 000 руб. + НДС (10%) = 14 310 000 руб., итого = 157 410 000 руб.

Следует отметить, что вместо закупочной цены подсолнечника может быть использована рыночная цена (если рыночная цена отличается от закупочной).

Кроме того, нужно обратить внимание, что если предприятие-давалец в основном занимается торговлей, а не производством, то подсолнечник в части, предназначенной для проведения расчетов за переработку, следует приходовать на счет 41 с последующим списанием его через счет 46;

дебет счета 48 кредит счета 45 — списана стоимость отгруженного подсолнечника в сумме 143 100 000 руб.

дебет счета 48 кредит счета 68 — начислен НДС с реализации подсолнечника в сумме 14 310 000 руб.

дебет счета 68 кредит счета 19 — взят в зачет НДС по принятой и оплаченной работе по переработке в сумме 26 235 000 руб.

дебет счета 40 кредит счета 20 — оприходовано масло (125 777 кг) по производственной себестоимости: (371 000 кг х 900руб./кг + 131 175 000 руб.) X (125 777 кг: (125 777 кг + 110 986 кг)) = 465 075 000 руб x 0,531 = 247 064 526 руб., себестоимость 1 кг масла составляет 1964,3 руб.

дебет счета 40 кредит счета 20 — оприходован жмых (110 986 кг) по производственной себестоимости: (371 000 кг х 900 руб./кг + 131 175 труб.) X (110 986 кг

(125 777 кг + т) 986 кг)) = 465 075 труб х 0,469 = 218 010 474 руб.

Так как жмых является побочным продуктом при переработке подсолнечника в масло, то представляется, что стоимость сырья и работ должна распределяться между полученными видами готовой продукции пропорционально весу полученной готовой продукции.

5. При оплате стоимости подсолнечника готовой продукцией необходимо будет сделать проводки:

дебет счета 62 кредит счета 46 — отгружена продукция в счет погашения задолженности за подсолнечник, допустим, 65587,5 кг масла по цене 8 000 руб. за 1 кг, включая НДС, то есть на сумму 524 700 000 руб.,

дебет счета 60 кредит счета 62 — погашена задолженность поставщику зачетом задолженности за готовую продукцию, на сумму 524 700 000 руб.,

дебет счета 68 кредит счета 19 — взят в зачет ома— ценный НДС по подсолнечнику в сумме 47 700 000 руб.;

дебет счета 46 кредит счета 40 — списана себестоимость отгруженной продукции в сумме 128 833 526 руб.,

дебет счета 46 кредит счета 68 — начислен НДС (10%) по реализованной готовой продукции в сумме 47 700 000 руб.;

дебет счета 26 кредит счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”— начислен налог на пользователей автодорог в сумме 477 000 000 руб. х 2.5% = 11 925 000 руб.

дебет счета 46 кредит счета 26 — списан в реализацию начисленный налог на пользователей автодорог в сумме 11 925 000 руб.

дебет счета 46 кредит счета 80 — получена прибыль от реализации в сумме 336 241 474 руб.

дебет счета 80 кредит счета 68 — начислен налог на содержание жилищной сферы и объектов соцкультбыта в сумме 477 000 000 руб. х 1,5% = 7 155 000 руб.

Особенности налогообложения операций по переработке давальческого сырья, когда один из участников договора — давалец или переработчик — не является резидентом РФ

Предположим, что российское предприятие является давальцем, а иностранное — переработчиком. В этом случае вывоз сырья осуществляется под таможенным режимом переработки товаров вне таможенной территории (глава 13 Таможенного кодекса РФ от 18 июня 1993 г. № 5221–1, далее — ТК РФ). Переработка товаров вне таможенной территории производится при наличии лицензии таможенного органа РФ (за исключением переработки в некоторых странах СНГ). Таможенные органы РФ могут устанавливать в таможенных целях обязательное количество выхода продуктов переработки, образующихся в результате переработки товаров. При этом в письме ГТК РФ от 24 марта 1997 г. № 01–15/5366 “Об идентификации сырьевых товаров в продуктах переработки в режиме переработки вне таможенной территории” подчеркивалась необходимость определения конкретного способа идентификации российских товаров в продуктах переработки.

В соответствии со статьей 93 ТК РФ товары, вывозимые на переработку, облагаются вывозными таможенными пошлинами, налогами с последующим возвратом их сумм при выпуске продуктов переработки для свободного обращения на таможенной территории РФ. Проценты на возвращаемые суммы не начисляются. По решению таможенного органа Российской Федерации, принимаемому в порядке, определяемом ГТК РФ по согласованию с Минфином РФ, товары могут освобождаться от таможенных пошлин, а налоги, взимаемые с товаров, могут возвращаться при вывозе на переработку вне таможенной территории.

В частности, при вывозе товаров для переработки согласно ТК РФ допускается частичное освобождение от ввозных таможенных пошлин и налогов. Суммы таможенных пошлин, налогов определяются исходя из ставок, применимых к продуктам переработки, помноженных на стоимость ремонта или других операций по переработке.

Порядок освобождения вывозимых товаров от уплаты вывозных таможенных пошлин при условном выпуске этих товаров в режиме переработки вне таможенной территории осуществляется в соответствии с пунктом 2 Указания ГТК РФ от 18 октября 1995 г. № 01–12/1265 “О некоторых вопросах таможенного оформления товаров, вывозимых (ввозимых) на перегаботку вне(на) таможенной территории Российской Федерации”. При этом в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей в таможенные органы в обязательном порядке юридическим лицом, осуществляющим вывоз российских товаров на переработку, должна быть предоставлена банковская гарантия по установленной форме.

Некоторые особенности взимания акцизов при переработке давальческого сырья за пределами РФ уже были изложены выше. Помимо них, следует отметить, что в соответствии с совместной инструкцией ГГК РФ и Госналогслужбы РФ от 30 января 1993 г. №№ 01–28/741,16 “О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации” при вывозе товаров с таможенной территории РФ на переработку налог на добавленную стоимость и акцизы, уплаченные ранее налоговым органам, возврату не подлежат.

При ввозе продуктов переработки налог на добавленную стоимость и акцизы взимаются со стоимости переработки (разницы стоимостей ввозимых продуктов переработки и вывозимых товаров), по ставкам, установленным для ввозимых продуктов переработки.

Подтверждением стоимости вывезенных для переработки товаров является грузовая таможенная декларация, оформленная при вывозе.

Следует также отметить, что вывоз нефти, включая газовый конденсат, на переработку за границу РФ приравнивается к экспорту с точки зрения взимания акцизов, то есть акцизы при вывозе нефти под режимом переработки вне таможенной территории взимаются, как при ее экспорте. Это положение вытекает из приказа ГГК РФ от 18 сентября 1996 г. № 572.

Особенности обложения операций по договору,
в котором российская сторона является переработчиком,
а иностранное — давальцем сырья

В соответствии с подпунктом “е” пункта 14 Инструкции о порядке исчисления НДС, обработка давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию РФ, для дальнейшей переработки его российскими организациями в готовую продукцию, вывозимую за пределы территорий государств-участников СНГ, для целей обложения НДС считается экспортируемой работой и НДС не облагается (указанная льгота может быть применена при представлении всех необходимых документов в соответствии с пунктом 14 Инструкции). Данная норма не распространяется на обработку импортного давальческого сырья, завозимого на таможенную российскую территорию для дальнейшей его переработки в готовую подакцизную продукцию, вывозимую за пределы государств — членов СНГ.

Согласно ТК РФ переработка импортируемого сырья на давальческих условиях может производиться либо в таможенном режиме переработки товаров на таможенной территории, либо в режиме переработки товаров под таможенным контролем.

В соответствии с главой 9 ТК РФ переработка товаров на таможенной территории — таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории РФ.

Согласно упомянутой выше совместной инструкции ГГК РФ и Госналогслужбы РФ от 30 января 1993 г. №№ 01–28/741,16, при ввозе товаров, предназначенных для переработки внутри таможенной территории, НДС и акцизы взимаются в общеустановленном порядке, как при выпуске для свободною обращения.

Возврат сумм ввозных таможенных пошлин, налогов при вывозе продуктов переработки в соответствии с таможенным режимом экспорта производится таможенными органами РФ при условии соблюдения положений ТК РФ и если продукты переработки вывозятся в срок не позднее двух лет со дня перемещения товара через таможенную границу РФ.

Основанием для возврата уплаченных сумм НДС и акциза служат представленные в таможню:

• грузовая таможенная декларация, оформленная при ввозе товара на переработку;
• экземпляр платежного поручения на оплату НДС и акциза с отметкой банка о принятии к оплате, подтверждающей произведенный платеж;
• разрешение на переработку товаров внутри таможенной территории.

Если оплата услуг по переработке производится частью ввозимого для переработки товара, то этот товар подлежит обложению НДС и акцизами в общем порядке, действующем в отношении режима выпуска для свободного обращения.

Таким образом, по подакцизной продукции акциз, уплаченный таможенным органам, во-первых, вычитается из акциза, подлежащего уплате по готовой продукции, а во-вторых, возмещается при экспорте готовой продукции.

Согласно главе 10 ТК РФ Переработка товаров под таможенным контролем — таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории РФ без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим. То есть, при ввозе товаров для переработки под таможенным контролем налог на добавленную стоимость и акцизы не взимаются. Необходимость дальнейшей уплаты таможенных платежей и налогов зависит от того, под какой таможенный режим будут помещены продукты переработки, например, при выпуске для свободного обращения (импорте) таможенные платежи и налоги уплачиваются на общих основаниях.

В обоих режимах иностранные товары и продукты их переработки освобождаются от вывозных таможенных пошлин, налогов. К указанным товарам и продуктам не применяются меры экономической политики.

Поскольку цены на ввозимое давальческое сырье и вывозимые продукты переработки не оговариваются в контрактах тоже для целей таможенного оформления, возникают сложности в определении таможенной стоимости при ввозе и вывозе этого сырья для целей налогообложения. Эта проблема рассмотрена в письме ГТК РФ от 2 октября 1996 г. № 06–10/17627. При импорте эта процедура в принципе урегулирована приказом ГТК от 5 января 1994 г. № 1 и Законом РФ от 21 мая 1993 г. № 5003–1 “О таможенном тарифе”. В частности, применение метода “По цене сделки” допускается в случаях ввоза товаров по условно-стоимостным сделкам (т.е. сделкам, по которым нет реального движения денежных средств)”. Поскольку официальной ценой сделки купли-продажи является стоимость услуги по переработке, то при импорте операцию по ввозу давальческого сырья можно рассматривать как условно-стоимостную и таможенную стоимость декларировать на основе документов, подтверждающих стоимостную оценку каждого товара с включением всех расходов по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию РФ (в качестве такого документа обычно представляется счет-проформа).

При экспорте продуктов переработки согласно приказа ГГК РФ от 25 апреля 1994 г. № 162 таможенная стоимость для сделок купли-продажи (а здесь уже подразумеваются расчеты по сделке в инвалюте) определяется как стоимость товара, на основе цены, уплаченной или подлежащей уплате за вывозимые товары, указанные в счете-фактуре с учетом всех расходов по доставке и других корректировок.

Так как в качестве товара декларируется продукт переработки, а не услуга, по которой поступит валютная выручка, следовательно, таможенная стоимость должна определяться условно (временно), поскольку, как отмечалось выше, в контрактах не оговариваются цены на продукты переработки.

Большое распространение на практике получила схема, в соответствии с которой иностранное юридическое лицо закупает сырье для целей дальнейшей переработки российскими предприятиями и вывоза продуктов переработки за пределы РФ. Согласно Федеральному закону от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ “О государственном регулировании внешнеторговой деятельности” подобные операции для поставщика сырья приравниваются к экспорту.

Для предприятий черной и цветной металлургии в 1995–1996 г.г. действовали соответственно Указание ГТК РФ от 29 декабря 1994 г. № 01–12/1645, Указание ГГК РФ от 14 апреля 1995 г. № 01–12/593 и Указание ГТК РФ от 25 июня 1996 г. № 01–14/683. Согласно этим документам продажа, сырья предприятиями металлургической промышленности иностранным юридическим лицам без вывоза с территории РФ подлежала таможенному оформлению как экспорт и соответственно льготировалась по НДС. При этом таможенное оформление производилось после представления таможенному органу, в регионе деятельности которого находится российское лицо, продавшее сырьевые товары, лицензии таможенного органа на переработку, в регионе деятельности которого находится переработчик товаров. В случае последовательной переработки закупленных иностранным лицом сырьевых товаров более чем одним переработчиком, порядок выдачи лицензии на переработку и контроля за продуктами переработки дополнительно устанавливается ГТК России по согласованию с Роскомметаллургией в порядке, установленном законодательством. Перевозка товаров до переработчиков осуществляется в соответствии с правилами доставки товаров под таможенным контролем, установленными ТК РФ.

Однако упомянутую льготу по подпункту “е” пункта 14 Инструкции о порядке исчисления НДС переработчик в данном случае применить не сможет, так как он перерабатывает российское сырье, а не импортное. Поэтому действует пункт 9 Инструкции, в котором, в частности, сказано, что местом реализации работ признается место фактического осуществления работ, если они связаны с движимым имуществом, а следовательно, стоимость работ будет увеличиваться на сумму НДС.

При этом указанные особенности таможенного оформления для предприятий черной металлургии были продлены до 31 января 1997 г., для предприятий цветной металлургии — до 1 апреля 1997 г., а для предприятий алюминиевой промышленности — до 1 апреля 1998 г.(телетайпограмма ГТК РФ от 13 июня 1997 г. № Т-10911).

Таким образом, в остальных случаях указанные порядки в 1997 г. не действуют, что вызывает справедливые вопросы о порядке таможенного оформления вывозимых за границу РФ товаров в таких случаях. Эти вопросы рассмотрены в письме ГГК РФ от 3 марта 1997 г. № 01–15/3842 “О вывозе товаров, полученных в результате переработки на территории России закупленных иностранными фирмами российских сырьевых товаров”. Согласно этому письму, проданные иностранным фирмам российские товары, если они не вывозятся с таможенной территории РФ, не должны помещаться под таможенные режимы и их перемещение по таможенной территории РФ, а также перемещение промежуточных продуктов переработки должно производиться без участия таможенных органов.

Полученный конечный продукт переработки по желанию иностранной фирмы может быть вывезен с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта в общеустановленном порядке. При этом предъявление к таможенному оформлению конечного продукта переработки, вывозимого с таможенной территории > Российской Федерации, производится российским лицом — декларантом, а отправителем является, как правило, предприятие-переработчик конечного продукта переработки — или российское лицо в соответствии с договором с иностранной фирмой.

Таможенное оформление изготовленных и вывозимых в таможенном режиме экспорта конечных продуктов переработки может производиться без предъявления паспорта сделки.

Таможенная стоимость конечных продуктов переработки определяется в порядке, установленном нормативными актами ГТК РФ для определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории РФ.

Так как оформление паспорта сделки в данном случае не является обязательным, то больших проблем у переработчика, который одновременно является и отправителем, из-за несовпадения таможенной стоимости товара и стоимости полученной валютной выручки за переработку возникать не должно. Возможность же для продавца сырья воспользоваться льготой по НДС по такой операции, как приравненной к экспорту в настоящее время далеко не очевидна. Проанализируем имеющиеся документы.

Минфином РФ выпущено письмо от 25 апреля 1997 г. № 11–01–08/113 “О некоторых вопросах налогообложения операций по “внутреннему” и “внешнему” толлингу”, в котором указывается, что приравненные к экспорту коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории РФ за границу, на которые распространяются упомянутые выше порядки таможенного оформления, выпадают из-под таможенно-банковского контроля, что способствует неуплате НДС в бюджет. В связи с этим Минфин РФ считает нецелесообразным освобождение от НДС сырья, реализуемого на территории РФ иностранным покупателям. Как сказано в этом письме, в случае постановки на учет в качестве налогоплательщика иностранные покупатели освобождаются от НДС по товарам, вывозимым ими за пределы территории государств-участников СНГ, и имеют право на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), используемых для производства таких товаров. Однако, как было отмечено выше, особый порядок таможенного оформления распространяется в настоящее время только на предприятия алюминиевой промышленности. Кроме того, неясен статус этого письма, которое к тому же на момент подготовки автором данной статьи официально не публиковалось.

Тем не менее, в качестве продолжения этого письма Минфина РФ было издано распоряжение Правительства РФ от 3 июля 1997 г. № 916-р “О порядке начисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по толлингу”, действие которого распространяется на предприятия алюминиевой промышленности. Согласно этому распоряжению, реализация российскими предприятиями на территории РФ сырьевых товаров иностранным фирмам-резидентам для дальнейшей переработки этих товаров на территории РФ, а также переработка этого сырья производятся с уплатой НДС.

На сумму начисленных налогов предприятиями-налогоплательщиками, реализующими иностранным фирмам-нерезидентам сырьевые товары и услуги по их переработке, может быть получена отсрочка платежей до момента подтверждения в установленном порядке факта экспорта произведенной из этого сырья готовой продукции, но на срок не более 6 месяцев, при условии предоставления указанными предприятиями на сумму начисленного налога гарантийных обязательств уполномоченных коммерческих банков. При подтверждении факта экспорта произведенной для иностранных фирм-нерезидентов готовой продукции указанные операции освобождаются от обложения НДС в соответствии с законом РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”. После прохождения таможенного пограничного контроля и подтверждения факта экспорта вывоза готовой продукции за пределы государств — участников СНГ, производится погашение (взаимозачет) НДС, начисленного и отсроченного по этим операциям, включая возмещение НДС, уплаченного поставщикам.

Комментируя содержание этого распоряжения Правительства РФ, следует обратить внимание на следующее.

1. Хотя в нем и утверждается, что после подтверждения факта экспорта указанные операции освобождаются от НДС, из текста распоряжения ясно не следует, что уплаченный НДС может быть затем зачтен или возмещен. Речь в этом документе идет только о погашении начисленного и отсроченного НДС. Уплачен же НДС может быть либо ввиду отсутствия отсрочки, либо в случае нарушения установленного экспортного режима прохождения и реализации готовой продукции, либо в случае неподтверждения предприятиями-налогоплательщиками в течение 180 дней факта экспорта произведенной для иностранных фирм-нерезидентов готовой продукции.

2. Как было рассмотрено выше, для предприятий алюминиевой промышленности сохранен особый порядок таможенного оформления, согласно которому оно производится при передаче сырья на переработку. Поэтому до выхода рассматриваемого распоряжения право на льготу возникало уже в этот момент. Теперь же оно может возникнуть только при подтверждении факта экспорта готовой продукции и при соблюдении вышеперечисленных условий.

Таким образом, хотя операция по продаже сырья иностранной организации без вывоза за пределы таможенной территории и приравнивается к экспорту сама по себе, это тем не менее не определяет порядка предоставления льготы по НДС. Однако для основной массы предприятий, кроме предприятий алюминиевой промышленности, продающих сырье на аналогичных условиях, ни Инструкцией о порядке исчисления НДС, ни другими документами специально не определен порядок предоставления льготы по НДС. Неясно также, можно ли считать такой экспорт экспортом через посредников, чтобы иметь возможность воспользоваться льготой при условии предоставления всех документов предусмотренных пунктом 22 Инструкции о порядке исчисления НДС. То есть использование льготы для всех остальных предприятий, кроме алюминиевой промышленности, в рассматриваемом случае очень проблематично.

Copyright © 1994-2016 ООО "К-Пресс"